Quais são as modalidades de incorporação imobiliária?
A Lei nº 4.591/1964 prevê expressamente três espécies de incorporação imobiliária, a saber: por empreitada (art. 55); por administração (art. 58); e por contratação direta (art. 48, in fine). Os citados dispositivos estão assim redigidos:
“Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos nesta Lei poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de administração conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato com o incorporador, ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o construtor.
Art. 55. Nas incorporações em que a construção seja feita pelo regime de empreitada, esta poderá ser a preço fixo, ou a preço reajustável por índices previamente determinados.
Art. 58. Nas incorporações em que a construção for contratada pelo regime de administração, também chamado ‘a preço de custo’, será de responsabilidade dos proprietários ou adquirentes o pagamento do custo integral de obra, observadas as seguintes disposições:
I – todas as faturas, duplicatas, recibos e quaisquer documentos referentes às transações ou aquisições para construção, serão emitidos em nome do condomínio dos contratantes da construção;
II – todas as contribuições dos condôminos para qualquer fim relacionado com a construção serão depositadas em contas abertas em nome do condomínio dos contratantes em estabelecimentos bancários, as quais, serão movimentadas pela forma que for fixada no contrato.
No REsp nº 1.012.552-RS, a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, relator Ministro José Delgado, v.u., j. em 3.6.2008, DJe de 23.6.2008, decidiu pela primeira vez acerca da não incidência do ISS quando o incorporador, por conta própria, constrói em seu próprio terreno (contratação direta de incorporação), independentemente da ocorrência de “vendas na planta”, cuja ementa foi assim redigida:
“TRIBUTÁRIO – ISS – HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA – INCORPORADOR QUE, POR CONTA PRÓPRIA, CONSTRÓI EM SEU PRÓPRIO TERRENO. 1. Não há prestação de serviços a terceiros quando o incorporador, por conta própria, constrói em terrenos de sua propriedade. 2. Inexistência de contrato de empreitada com terceiros. 3. A venda de imóvel pelo incorporador não é, por si só, fato gerador de ISS. 4. Recurso especial improvido.”
No ERESP nº 884.778, relator Ministro Mauro Campbell Marques, j. em 22.9.2010, foi a vez da 1ª Seção encerrar definitivamente a discussão, no que concerne à incorporação direta:
“PROCESSUAL CIVIL – EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO RECURSO ESPECIAL – TRIBUTÁRIO – ISS – CONSTRUÇÃO SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA ENTRE OS ADQUIRENTES DAS UNIDADES AUTÔNOMAS E O CONSTRUTOR/INCORPORADOR (PROPRIETÁRIO DO TERRENO) – ATIVIDADE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. 1. Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é “a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis” (art. 43 da Lei nº 4.591/1964). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS. 2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado. 3. Embargos de divergência providos.”
Desta forma, amparado nas lições acima transcritas e nos precedentes do STJ, entendemos que não haverá a incidência do ISS sobre as incorporações por contratação direta, porque, nesse caso, não há “prestação de serviço”, e também porque esse fato não está tipificado no subitem 7.02 da Lista de Serviços.
De outro lado, no campo do direito probatório, cabe ao contribuinte demonstrar a presença de uma incorporação imobiliária por contratação direta.
Neste sentido: AgRg no ARESP nº 817.367, Relatora Ministra Diva Malerbi (desembargadora convocada), 2ª Turma, e AGRg no REsp nº 1.465.465, Relator Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma.