Incidirá ITBI sobre o “terreno mais a construção” ou “somente sobre terreno”?

Para o autor Francisco Ramos Mangieri, há nitidamente a ocorrência de dois fatos imponíveis: de um lado, a compra e venda (ou compromisso de compra e venda), sujeita ao ITBI (transmissão de bens imóveis ou cessão de direitos à sua aquisição); e, de outro, a prestação de serviços de empreitada na construção civil, situação material que compõe a hipótese de incidência do ISS.

Com efeito, o próprio art. 29 da Lei de Incorporações Imobiliárias destaca a existência autônoma e simultânea de duas atividades (logo, dois contratos, dois fatos econômicos) na incorporação:

a) compra e venda (ou sua promessa): “considera-se incorporador (…) compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno (…)”; e

b) construção civil: “(…) em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial (…)”. Os arts. 48, 55 e 58 da Lei nº 4.591/1964 corroboram a presença intrínseca de uma obra de construção civil.

Portanto, na opinião do autor Francisco Ramos Mangieri, o ITBI incidirá apenas sobre o terreno vendido ou prometido à venda, enquanto que sobre a construção do apartamento recairá o ISS. Por conseguinte, a base de cálculo do ITBI corresponderá única e exclusivamente ao valor venal do terreno, desconsiderando-se o preço da empreitada (ou do valor do imóvel edificado).

Ocorre que, em votação realizada em 12.4.2011, a 2ª Turma do STJ, no REsp nº 1.212.888, Rel. Min. Herman Benjamin, mudou a orientação novamente sobre o tema da incorporação imobiliária, agora para afastar de vez a incidência do ISS sobre a atividade do incorporador. Ficou decidido que o incorporador é tomador do serviço de construção, quando este é realizada por um terceiro. Portanto, não se fala mais em um contrato misto, mas sim num único contrato de venda de imóvel para entrega futura. Sai de cena o ISS, e entra o ITBI, que passa a incidir sozinho, agora, sobre o valor total da venda do imóvel e não mais apenas sobre o terreno. O incorporador, no máximo, pode ser eleito como responsável tributário do ISS, relativamente aos serviços tomados. Eis a ementa:

TRIBUTÁRIO – ISS SOBRE CONSTRUÇÃO – INCORPORADORA IMOBILIÁRIA – INEXIGIBILIDADE. 1. Conforme decidido no REsp nº 1.166.039/RN, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei nº 4.591/1964, art. 55); b) por administração ou “a preço de custo” (Lei nº 4.591/1964, art. 58); ou c) por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei nº 4.591/1964, art. 41). 2. Nas duas primeiras hipóteses, o serviço é prestado por terceira empresa, contratada pela incorporadora ou pelos adquirentes, que se organizam em regime de condomínio. Contribuinte do ISS sobre o serviço de construção, naturalmente, será a respectiva prestadora, e não o tomador. 3. Se houver contratação direta, a construção feita pela incorporadora em terreno próprio constitui ‘simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação; o incorporador não presta serviço de “construção civil” ao adquirente, mas para “si próprio”. 4. Conclui-se que a incorporadora imobiliária não assume a condição de contribuinte da exação. 5. Recurso Especial provido.

Enfim, mais uma vez, temos uma reviravolta no entendimento jurisprudencial, pelo menos por parte da 1ª Turma do STJ, em prol da incidência exclusiva do ITBI na incorporação imobiliária; logo, sobre o valor total da compra do imóvel.